Normativa aplicable
1) Texto Refundido Ley de sociedades de capital (TRLSC)
Artículo 301. Aumento por compensación de créditos.
1. Cuando el aumento del capital de la sociedad de responsabilidad limitada se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles. Cuando el aumento del capital de la anónima se realice por compensación de créditos, al menos, un veinticinco por ciento de los créditos a compensar deberán ser líquidos, estar vencidos y ser exigibles, y el vencimiento de los restantes no podrá ser superior a cinco años.
2) Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital. (RICAC)
Artículo 33. Aumento por compensación de deudas.
1. Sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos previstos en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el aumento de fondos propios a título de aportación por causa de una ampliación de capital por compensación de deuda se contabilizará por el valor razonable de la deuda que se cancela. En su caso, si se acordara la previa reducción de capital para compensar las pérdidas acumuladas, esta operación se contabilizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37.
2. La diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y su valor razonable se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, si el aumento del capital social y la prima de emisión o asunción se acordase por un importe equivalente al valor en libros de la deuda, el mencionado resultado se contabilizará empleando como contrapartida la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción».
3. Cuando las acciones de la sociedad estén admitidas a cotización, el aumento de fondos propios a título de aportación se contabilizará por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio, y el resultado descrito en el párrafo anterior se determinará por diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y ese importe.
3) Consulta 1 BOICAC 127/2021. Sobre el tratamiento contable de una ampliación de capital por compensación de deudas.
Ejemplo 1. Ampliaciones de capital. Compensación de créditos.
La sociedad representada por un capital social de 1.000.000 u.m., dividido en acciones de 1 u.m. de valor nominal cada una y valor de la acción admitida a cotización 3 u.m. en el momento de la ampliación de capital. La sociedad recibió un préstamo de 200.000 u.m., el 1 de enero de 20X1, con las siguientes condiciones:
- Su amortización está prevista en tres anualidades pospagables de igual importe, en concreto, de 110.162,57 u.m. cada una.
- El tipo de interés del contrato es del 5% anual. Tipo de interés de mercado 10%.
A 31 de diciembre de 20X1, los administradores convocan una Junta extraordinaria en la que se decide realizar una ampliación de capital incluyendo al prestamista en el accionariado y compensando los créditos conforme a lo establecido en el artículo 301 de la Ley de Sociedades de Capital, con fecha 31 de diciembre de 20X1
Se emitirán las acciones necesarias para incluir al deudor anterior.
SE PIDE:
- Contabilizar el supuesto anterior
- Contabilizar si la sociedad quiere emitir las acciones por un valor distinto al valor de cotización. La sociedad emite las acciones a 1 u.m.
200.000 u.m. = anualidad x a3|5% a = 110.162,57
| Préstamo jurídico | ||||
| Fecha | a | I | A | C |
| 1/1/01 | 300.000 | |||
| 31/12/01 | 110.162,57 | 15.000 | 95.162,57 | 204.837,43 |
| 31/12/02 | 110.162,57 | 10.241,87 | 99.920,70 | 104.916,73 |
| 31/12/03 | 110.162,57 | 5.245,84 | 104.916,73 | 0,00 |
Apartado a) Contabilizar el supuesto anterior
A 31 de diciembre de 20X1
Devengo de intereses
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 662 | Intereses de deudas | 15.000 | |
| 528 | Intereses a corto plazo de deudas | 15.000 |
La sociedad debe cumplir con las condiciones establecidas en el Texto refundido de la ley de sociedades de capital RDL- 1/2010
“Artículo 301. Aumento por compensación de créditos.
1. Cuando el aumento del capital de la sociedad de responsabilidad limitada se realice por compensación de créditos, éstos habrán de ser totalmente líquidos y exigibles. Cuando el aumento del capital de la anónima se realice por compensación de créditos, al menos, un veinticinco por ciento de los créditos a compensar deberán ser líquidos, estar vencidos y ser exigibles, y el vencimiento de los restantes no podrá ser superior a cinco años.”
| Importe total de la deuda | 315.000 |
| 25% deben ser líquidos, vencidos y exigidos (Ley) | 78.750 |
| Deuda líquida, vencida y exigida | 110.162,57 |
Por lo que la sociedad cumpliría ambos requisitos y podría realizar el aumento de capital social por compensación de deudas:
- La deuda líquida, vencida y exigida 110.162,57 ≥ 78.750 u.m.
- El resto de créditos no supera los 5 años.
Respecto al número de acciones a emitir, al ser una sociedad admitida a cotización se emitirán por el valor razonable de las acciones conforme al art. 33 de la Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
“Artículo 33. Aumento por compensación de deudas.
3. Cuando las acciones de la sociedad estén admitidas a cotización, el aumento de fondos propios a título de aportación se contabilizará por el valor razonable de las acciones entregadas a cambio, y el resultado descrito en el párrafo anterior se determinará por diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y ese importe. “
Número de acciones a emitir = 315.000 u.m. /3 (u.m./acc) = 105.000 acciones
Por la emisión
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 190 | Acciones o participaciones emitidas | 315.000 | |
| 194 | Capital emitido pendiente de inscripción | 315.000 |
Por la compensación de la deuda
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 521 | Deudas a corto plazo | 95.162,57 | |
| 170 | Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 204.837,43 | |
| 528 | Intereses a corto plazo de deudas | 15.000 | |
| 190 | Acciones o participaciones emitidas | 315.000 |
Por inscripción en el registro mercantil
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 194 | Capital emitido pendiente de inscripción | 315.000 | |
| 100 | Capital social 105.000 acc x 1 u.m./acc | 105.000 | |
| 110 | Prima de emisión o asunción | 210.000 |
Apartado b) Contabilizar si la sociedad quiere emitir las acciones por un valor distinto al valor de cotización. La sociedad emite las acciones a 1 u.m.
En el caso de que la sociedad quiera emitir por un valor distinto al de cotización se deberá aplicar la consulta 1 BOICAC 127/2021:
“No obstante, de acuerdo con la información facilitada por el consultante, parece claro que la sociedad está emitiendo acciones por un valor significativamente inferior a su valor razonable, por lo que el incremento de fondos propios a título de aportación debería reconocerse por el valor razonable de la deuda que, en el caso que nos ocupa, deberá estimarse aplicando una técnica de valoración generalmente aceptada a tal efecto.
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas, la empresa deberá suministrar la información significativa sobre estos hechos con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
En particular, se deberá explicar el motivo por el que se ha tomado el acuerdo de emitir un número de acciones superior al que hubiera correspondido en el hipotético caso de que esa cifra de acciones nuevas se hubiese calculado en función del valor razonable de la deuda y el precio de cotización de la acción.”
Por lo tanto, la sociedad podrá emitir por un valor inferior a su valor razonable o de cotización y deberá justificarlo en la memoria.
Valor razonable del préstamo a 31 de diciembre de 20X1 = 110.162,57 u.m. + 110.162,57 u.m. x a2|10% = 301.353,81 u.m.
Número de acciones a emitir = 301.353,81 u.m./ 1 (u.m./acc) ≈ 301.353 acciones
Por la emisión
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 190 | Acciones o participaciones emitidas | 301.353 | |
| 194 | Capital emitido pendiente de inscripción | 301.353 |
Por la compensación del crédito
Art. 33. 2. RICAC. «La diferencia entre el valor en libros de la deuda que se cancela y su valor razonable se contabilizará como un resultado financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias»
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 521 | Deudas a corto plazo | 95.162,57 | |
| 170 | Deudas a largo plazo con entidades de crédito | 204.837,43 | |
| 528 | Intereses a corto plazo de deudas | 15.000 | |
| 769 | Otros ingresos financieros | 13.647 | |
| 190 | Acciones o participaciones emitidas | 301.353 |
Por la inscripción en el registro mercantil
| Cuenta | Concepto | Debe | Haber |
| 194 | Capital emitido pendiente de inscripción | 301.353 | |
| 100 | Capital social | 301.353 |